杨如梅及其无形资产理论评析 陈元方（荆州职业技术学院） [作者简介]：陈元方（1955·9-），男，湖北仙桃人，荆州职业技术学院副校长，会计学教授，教育管理研究员，高级会计师。主要从事现代会计理论与方法、会计教育研究。 通信地址：湖北省荆州市荆东路29号，联系电话邮箱： 摘要：杨如梅（忠贤），我国会计界的世界第一人，其博士论文《商誉与其他无形资产》令无数中外会计学者惊叹不已。他一生为中华民族的会计理论建设、会计教育的发展、会计实务的繁荣发挥了不可替代的作用，做出了卓越的贡献。 关键词：杨如梅无形资产理论评析2杨如梅（1899—1985），字忠贤，男，河北磁县人。教授，最早被列入世界名人录的中国会计师，也是我国会计界享誉世界的巨星。一、个人生平：曾任管理学院（现北方交通大学前身）教授。因成绩优异，被交通部公费派往美国密歇根大学攻读经济学（会计学），获学士、硕士学位。1926年获博士学位。其博士论文即享誉世界的会计巨著《商誉及其他无形资产》（英文名“《商誉及其他无形资产》”）。
1926年底，他回国，出任北京交通大学教授，讲授会计学。从此他与会计教育结下了不解之缘，并伴随他至死不渝。1927年夏，他调入上海国立暨南大学，任教务长、会计学教授。1929年，他出任暨南大学商学院院长兼会计系主任、会计学会常任顾问，并先后在光华大学、交通大学、沪江大学等高校任会计学教授。1933年，他应邀出任盐政稽查署副督察兼会计科长，开始了他人生的会计实践之旅。 1934年发起成立中华会计学会，1934年11月18日在南京中央路560号成立，有潘绪仑、徐永佐、安少云、魏廷生、钱祖云、杨肇雄、张家元、顾宣、钱乃成、李鸿寿、徐敦凯等51人。1937年调中央信托局上海所得税稽查处任总稽查。1942年赴重庆，任中央银行、中国银行、交通银行、农民银行联合总办事处（简称“四联总办事处”）总会计师。1945年因“四联总办事处”第三次改组，会计部撤销。先后任中央银行汉口支行经理、总行会计部主任。 1949年定居香港，任教于香港新亚书院，先后任系主任、商学院院长。香港中文大学成立后，他先后任人文学教授、系主任、商学院院长，直至1980年退休。之后，受聘担任浸会学院教授、暨南学院院长，直至生命终点。1985年9月8日，享誉世界的华人会计界巨星杨如梅在当时还是英国殖民地的香港的住所逝世，以87岁高龄结束了36年的海外漂泊和波澜壮阔的会计生涯。
2.理论主要贡献杨氏在会计理论方面的主要著作有《商誉与无形资产》（1927）、《借贷对照表与资产估价的关系》（上海暨南大学会计学报创刊号，1928年）、《双推审查》（上海暨南大学商学院会计学报第2期，1929年）、《商誉的性质及其与公司利润的关系》（会计杂志第6卷第5-6期，1935年）等。《商誉与无形资产》是第一本由中国学者撰写的达到世界水平的会计书籍，其理论水平令会计学者惊叹。该书1927年在纽约出版，共5章，即第1章； 第二章 国务院遵照杨先生的遗嘱，由杨先生儿子于1986年10月29日将杨先生的骨灰运回上海，安葬于苏州吴县东山公墓；第三章；第四章 遗体告别：第五章 ）第六章 遗体告别；第七章；第九章 ；第十章。
1936年，石仁福先生将其译成中文时，征得杨先生同意，将书名改为《无形资产》，由商务印书馆以《理信会计丛书》形式出版。1978年，美国选出本世纪以来出版的世界经济学名著，汇编成丛，分册重印。 杨氏著作（《无形资产》）也被收录在该丛书中。1993年，杨世瞻教授将此书与蔡希庸先生的《链式会计》（1905）和谢林、孟森先生合著的《银行簿记》（1907）一同选入他主编的《中国会计思想宝库》第一卷，由中国财经出版社再版。2009年，立信会计出版社将其收录到“会计经典丛书”中再版。由此可见其学术价值，以及在中国乃至世界会计学者心目中的重要地位。《无形资产》共9章，可分为3部分，第一部分为无形资产的一般理论，即第1章总论：无形资产的一般定义，无形资产的特征。第2部分商誉的性质及几种关系，包括第2章无形资产的性质商誉：商誉的经济特性，商誉范围的扩大；第三章商誉与企业收益的关系：概述，销售中的商誉，制造中的商誉，财务管理中的商誉；第四章其他无形资产及其与商誉的关系：商标和商号，持续价值，商业特许权，专利，版权和商业秘密；第五章商誉与额外盈余的关系：商誉的广义解释，额外盈余的分配难度，商誉的收益以及各种特权盈余。
第三部分为无形资产的会计处理，包括第一章非外购无形资产的处理：非外购无形资产是否应当记录，资产会计价值与无形资产处理的关系，不确定、不稳定的价值不应视为资产的原因，无形资产作为差别价值的处理；第七章：各种外购无形资产的分析：商誉，商标和商号，专利、版权和商业秘密，商业特许权；第八章：外购无形资产的性质及其处理方法：外购无形资产的性质，外购无形资产的增值与折旧，无形资产摊销与折旧的方法，无形资产折旧的性质； 第九章：合伙、公司重组中无形资产的处理：合伙重组中无形资产的处理、合伙重组、公司合并中无形资产的处理、合并资产负债表中无形资产的处理。本书对无形资产的理论和会计处理作了精彩而独特的探讨。首先，界定了无形资产的基本含义。在驳斥“物质存在说”、“价值实现说”和“资产分割说”三种将无形资产与有形资产对立起来的分类标准的基础上，认为“所谓无形资产，其实是对同一性质的某些类型资产的专用称谓，并不与其他类型资产对立。”其次，阐述了无形资产的产生和特征。杨先生认为，无形资产是靠法律保护和政府授予的特权而产生的。 基于管理层的优越性和排他性，“不能以成本或市场价格作为其估价的标准……唯一的标准是无形资产所属企业的盈利能力超出一般行业的程度”，价值缺乏稳定性。
三、商誉理论的提出。商誉是“企业通过完善各种组织制度和妥善管理而取得的收益”，其范围是“任何足以使企业产生高于普通收入的事物”。它具有“企业特殊商誉的结果”、“持久性”、“可转让性”和“货币可计量性”等特点。商誉的形成与“制造业中的商誉”、“企业信用关系”和“财务管理中的商誉流动”等密切相关。四、对各类无形资产的会计处理进行了分类论述。上述理论观点不仅在当时的会计界具有开创性的意义，而且在百年后的今天也具有很强的指导意义。杨氏对会计理论的贡献和《无形资产论》的学术价值，得到了许多著名会计学者的高度评价。 潘序伦先生在书前言中写道：“对一切无形资产的性质及其会计处理方法的分析，十分详尽。……因此，他的论证之精确，无与伦比。欧美学者早已将其作为指导原则，甚至会计大师也把他的意见纳入其中。”袁杨世展教授说：“书中许多真知灼见，在WA佩顿教授主编的《会计手册》中，均被段落引用。”@李洪寿教授认为：“从1933年至1947年，世界上没有一个人比杨先生研究无形资产长达十余年。这的确是中国会计界可以引以为豪的事情。因此，我认为杨如梅（钟贤）先生是我国会计界举世闻名的巨星。”杨如梅教授不仅在无形资产理论方面独树一帜，而且在其他会计理论方面也卓有成就。
早在1929年，他就在《复式记账的探索》一文中对复式记账法作了详细而严格的论述。 文章说：“其实借贷二字可以抛弃，即把账户的两边称为左右或上边下边。但用久了，已成习惯，不易推翻。但在现行会计制度下，借贷二字已渐渐失去原有的意义。一般会计学者不愿承认其缺陷，便各执一词，发明各种解释，意图使借贷的本义在一切账户中通用，进一步使初学者可以作为登记的参考。但借贷关系仅限于往来账户，这很容易理解，当用于普通财产变动或业务收支时，其意义就太牵强，难免会产生许多混淆，使复式记账原理更难理解。” 这段评论虽然已过去近百年，但对于我们今天认识复式簿记法仍然具有现实的指导意义。三、在教育和实践方面的重大贡献杨如梅教授在会计教育中以勤于治学、严于律己而著称。他从教五十余年，长期讲授会计学和高级会计，学生遍布全国乃至海外。他在担任暨南大学商学院院长期间，积极进行教学改革，特别是为了督促学生学习、考核学生成绩，严格制定考核办法，设立周考、月考，致力于提高教学质量，培养了吴君石、曹振钊等一批会计大师。
吴君石先生于1927年至1928年在暨南大学师从杨先生学习高级会计。据吴君石回忆：“杨先生上课不照本宣科，而是对每个会计课题，先将当代著名会计师的论据和意见复述一遍，比较其相同点和不同点，然后加以评述。我边听边记，不敢懈怠半分钟，受益匪浅。六十多年过去了，但当时的情景仿佛就在昨天。曹振钊选修了多门会计课程，进一步体会到杨先生耐心指导、孜孜不倦的教诲和言传身教的良好品德，因此，他当时深受同学们的爱戴。”在会计实践中，杨如梅先生平时在会计工作中，发挥着带头作用。 1942年至1945年，他在重庆“四联总署”（其实际业务还包括中央信托局、邮政储汇局、中央合作金库，下辖共7家银局）总会计师期间，从会计服务经济、促进经济发展的角度出发，从统一7家银局会计科目入手，制定、完善了7家银局统一的会计制度，统一了7家银局的会计核算方法。会计制度和核算方法的统一，促进了重庆及西南地区金融业的发展。 “四行两局”（“四行”：中国银行、交通银行、中国农业银行和“两局”：中央信托局和邮政储汇局）在西南地区的金融网点，由1943年的257处增至1945年的1000余处；邮政储汇局的分支机构也由1941年的49处增至1943年的96处。到1943年底，“四行”的总资本占全部银行、钱庄总资本的48.4％，金融垄断地位相当突出。
@金融业的大发展，有力地促进了工农业经济的投入，为抗战的胜利积累了资金，奠定了基础。杨如梅（忠贤），享誉世界的我国会计界巨星，第一位被列入世界名人录的中国会计师，世界会计大师、美国会计权威帕顿（WA Paton）心目中的“名人”，一生为中国会计理论走向世界、中国会计教育繁荣和会计实务繁荣而献身，做出了重要贡献。周天宝，凌成学。抗战时期梁南经济发展概况[M]。成都：梁南师范学院出版社，1988：111-112。∞重庆档案馆、重庆人民银行金融研究所。四联总办史料[G]。 北京：档案出版社，1993。上：210，中：236。@周天宝等.抗战时期国民党在梁南农业开发的历史考察[J].经济史，1986(12)//王洪满.抗战时期贵州省人民代表大会办事处在西南的工农业经济投资。贵州民族大学学报，2007(1):170-173。顾培顿博士给杨先生家属的唁电原文，镌刻在杨先生的墓碑右侧。6 参考文献 1.吴俊石，曹振钊.关于我国早期会计师杨如梅（忠贤）先生我们所知道的事[J].上海会计，1999(11):24-25。 2.赵有良. 关于无形资产几个问题的探讨——纪念杨如梅先生《商誉与其他无形资产》发表70周年[J].上海会计，1996(8):3-5。3.许嘉林.商誉会计研究八十年：扫描与思考[J].会计研究，2006(8):18-23。4.杨如梅，石仁富，无形资产论[M].立信会计出版社，2009.5。
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